Облагаеми и необлагаеми продажби по ЗДДС в принудителното изпълнение

1. Правна същност на публичната продан спрямо ЗДДС

При разглеждането на облагаемите, необлагаемите и освободените доставки по смисъла на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в хода на принудителното изпълнение, следва да се има предвид, че публичната продан по своята правна същност представлява особен договор за продажба. Волеизявленията по този договор се правят от съдебния изпълнител, действащ като законен представител на длъжника (продавач), и от участника в наддаването, обявен за купувач. Изложеното важи по еднакъв начин независимо дали проданта се провежда от държавен или от частен съдебен изпълнител по реда на Гражданския процесуален кодекс (ГПК), от публичен изпълнител по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), или в производство по Закона за особените залози или по несъстоятелност на банка.

Ето защо публичната продан съставлява сделка по смисъла на ЗДДС и подлежи на облагане на общо основание. За да бъде облагаема конкретна публична продажба, е необходимо да са налице две кумулативни предпоставки: длъжникът-собственик на вещта следва да е регистрирано по ЗДДС лице към релевантния момент (разгледан подробно по-долу) и самата доставка да не попада сред освободените по закона.

2. Регистрация по ЗДДС и момент на настъпване на задължението

За наличието на регистрация по ЗДДС може да се направи справка в публичния регистър, поддържан на интернет страницата на Националната агенция по приходите (НАП). В случай че към датата на образуване на принудителното производство длъжникът не е бил регистриран по ЗДДС, но с извършването на продажби в хода на изпълнението се натрупа облагаем оборот, за него възниква задължение за регистрация по общия ред.

Тук е необходима съществена корекция на разпространено в практиката погрешно разбиране: релевантният момент, към който се преценява дали длъжникът е регистрирано по ЗДДС лице, е датата на влизане в сила на постановлението за възлагане, а не датата на неговото издаване. Именно това е трайно възприетото разбиране в практиката на Върховния касационен съд (ВКС) по дела за отговорност на съдебния изпълнител – в едно от тях ВКС ангажира личната отговорност на частен съдебен изпълнител по чл. 74 от Закона за частните съдебни изпълнители, тъй като той начислил и събрал ДДС от купувача, въпреки че длъжникът бил заличен от регистъра по ЗДДС преди постановлението за възлагане да влезе в сила. Понеже събраната сума не била внесена в бюджета (нямало основание за това – доставката вече била освободена), а и купувачът не могъл да ползва данъчен кредит поради липса на валиден данъчен документ, съдебният изпълнител отговарял пред купувача за недължимо събраната сума. Изводът за практиката е ясен: съдебният изпълнител следва да провери актуалния статус на длъжника по ЗДДС непосредствено преди самото влизане в сила на постановлението, а не да разчита само на данните към датата на неговото издаване.

Отделно от горното, от съществено значение е и че от 1 януари 2026 г., във връзка с въвеждането на еврото в България, всички парични прагове и стойности по ЗДДС се изразяват в евро. Прагът за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС понастоящем е 51 130 евро годишен облагаем оборот (левовата равностойност на предишния праг от 100 000 лв., увеличен от 50 000 лв. през 2025 г.), а заявлението за регистрация следва да се подаде в 7-дневен срок от датата на надвишаване на прага. Важно е да се знае, че с новия чл. 168в от ЗДДС, приложим от 2026 г., в облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация вече се включват и освободените доставки на недвижими имоти (напр. продажба на земя или на „стара“ сграда), освен когато те имат случаен характер и не са свързани с обичайната икономическа дейност на лицето. Това пряко засяга описаната по-горе хипотеза: серия от продажби на активи на длъжника в рамките на едно изпълнително производство, включително на необлагаеми по принцип имоти, вече могат по-лесно да доведат до достигане на прага за регистрация, отколкото при действалия до 2025 г. режим.

3. Обхват на освободените доставки и право на избор

Доколкото за публичната продан се прилагат общите правила на ЗДДС, като освободени доставки по чл. 45 от ЗДДС се третират следните сделки:

Прехвърляне на право на собственост и вещни права върху земя, с изключение на урегулираните поземлени имоти (УПИ) и терените, върху които са построени нови сгради;

Прехвърляне на правото на строеж до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която то се учредява или прехвърля;

Сградите (и прилежащите им терени), за които са изминали повече от 60 месеца от въвеждането им в експлоатация (стари сгради), както и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху тях.

Длъжникът разполага с възможност да упражни правото си по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС – включително след покана от съдебния изпълнител – до деня на обявяване на проданта, като избере сделката да бъде облагаема, въпреки че по правило е освободена.

Мотивите за упражняване на този избор невинаги са свързани единствено с търсене на по-изгодна позиция за купувача (който при облагаема доставка може да ползва данъчен кредит). Често решаващ е и следният счетоводно-данъчен фактор: ако длъжникът е ползвал данъчен кредит при придобиването или строителството на имота (например построил е сграда и е приспаднал ДДС по получените доставки), то последващата ѝ продажба като освободена доставка на „стара“ сграда поражда задължение за извършване на еднократна корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3, т. 1 от ЗДДС – пропорционално на неизтеклата част от 20-годишния период за проследяване на ползването на недвижимите имоти. Именно за да се избегне тази корекция (която представлява чиста загуба, тъй като не се компенсира от насрещен данъчен кредит), длъжникът или неговите кредитори имат интерес да наложат упражняването на избора по чл. 45, ал. 7 – така сделката се обременява с ДДС, но той се начислява на купувача и е неутрален за паричния поток, вместо корекцията да се понесе изцяло от масата, разпределяема между кредиторите. Върховният административен съд последователно застъпва принципа на данъчния неутралитет и в тази насока – лице не може едновременно да е ползвало данъчен кредит при придобиването на имота и да претендира, че последващото му разпореждане е изцяло освободено от облагане, без да понесе съответната корекция.

Отделен, нов за 2026 г. елемент засяга случаите, в които длъжникът е регистриран по ЗДДС единствено на специално основание – по чл. 97а (доставки на услуги, получени от лица, установени в друга държава членка), по чл. 99 (вътреобщностни придобивания) или по чл. 100, ал. 2 (регистрация по избор при вътреобщностни придобивания под прага) от ЗДДС. В тези хипотези, макар формално длъжникът да е „регистрирано по ЗДДС лице“, той няма право на приспадане на данъчен кредит по получени доставки, поради което съдебният изпълнител не следва да начислява ДДС при публичната продан на негово имущество. Това е логично продължение на принципа, че данъкът следва икономическата същност на регистрацията, а не само формалния факт на вписване в регистъра.

4. Данъчна основа и специфично счетоводно документиране

Важен и критичен момент в практиката е начинът на формиране на данъчната основа и изчисляването на ДДС. При публичната продан не се прилагат общите правила на чл. 27 от ЗДДС. Обявената от съдебния изпълнител начална цена, както и крайната достигната цена при наддаването, се считат за крайни цени. Когато длъжникът е регистриран по ЗДДС и доставката е облагаема, приема се, че дължимият ДДС е включен в достигнатата продажна цена (изчислява се чрез преизчисление с данъчна основа и приложимата ставка от 20% ДДС).

Счетоводно проданта не се документира чрез издаване на стандартна фактура от длъжника. Вместо това съдебният изпълнител съставя специален протокол по чл. 131 от ЗДДС (във връзка с чл. 83 от Правилника за прилагане на ЗДДС) в три екземпляра – по един за съдебния изпълнител, за длъжника и за купувача. Този протокол замества фактурата и служи като законен документ за упражняване на правото на данъчен кредит от купувача (ако е регистрирано по ЗДДС лице). Съдебният изпълнител е длъжен и служебно да уведоми компетентната териториална дирекция на НАП за издадения протокол.

Купувачът превежда цялата цена (включваща ДДС, а от 1 януари 2026 г. – деноминирана в евро) по сметката на съдебния изпълнител. На свой ред съдебният изпълнител превежда съответната част от сумата, представляваща дължимия ДДС, директно в бюджета по сметката на компетентната ТД на НАП в срок до 5 дни от получаване на пълната цена, като в същия срок изготвя и предава протокола по чл. 131. Оставащата сума се използва за погасяване на вземанията на взискателите. Ако длъжникът не е регистриран по ЗДДС (или е регистриран единствено по чл. 97а, чл. 99 или чл. 100, ал. 2, съгласно т. 3 по-горе), цялата получена сума се насочва за удовлетворяване на дълга, без начисляване на данък.

Практиката познава и хипотези на лична имуществена отговорност на съдебния изпълнител, когато той начисли и събере ДДС от купувача, без длъжникът реално да е бил регистриран по ЗДДС към релевантния момент (влизането в сила на постановлението за възлагане). В подобен случай купувачът нито дължи, нито може да приспадне данъчен кредит за недължимо начислената сума, а съдебният изпълнител отговаря пред него за връщането ѝ на самостоятелно основание – по реда на закона, уреждащ дейността му (ЗЧСИ, съответно ДОПК за публичните изпълнители). Това налага изключителна прецизност при проверката на регистрационния статус на длъжника непосредствено преди насрочване и провеждане на самата продан.

5. Данъчно събитие, авансово отчитане и рискове при разваляне на проданта

Тъй като собствеността върху имота се прехвърля не към момента на плащане на цената, а към момента на влизане в сила на постановлението за възлагане (съгласно чл. 496, ал. 2 от ГПК), полученото плащане при съдебния изпълнител има характера на авансово плащане по смисъла на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.

В случай че постановлението за възлагане бъде отменено по съдебен ред или проданта бъде обявена за нестанала, възникват значителни затруднения по отношение на вече внесения в бюджета ДДС. В тези хипотези следва да се извърши коригиране на внесения данък чрез анулиране на съставения протокол по чл. 131 от ЗДДС и възстановяване на сумите от бюджета към съдебния изпълнител за връщане на купувача. Всички тези стъпки изискват изключително прецизно счетоводно документиране и познаване на данъчното процедурно право.